خلاصه فصل دهم کتاب فلسفه حسابرسی -مراقبت حرفه ای حسابرسی
مهراب کریمی شهرکی
سازگاریمستمر یک حرفه و تغییرات محیط اجتماعی آن با روشها و رویه های مورد عمل،نیاز به تغییر ، اصلاح و یه هنگام رسانی مستمر روابط آن حرفه با صاحبکارانو دیگران دارد. مشکل افراد غیر حرفه ای در درک امکانات و محدودیت های یکحرفه نیز نقش مهمی در دشوار ساختن و استمرارتعیین مسئولیتهای مشخصدارد.عامل دیگر ، عدم تمایل کارورزان در توجه به این مشکل است.کارورزان کهفرصتهای خوبی برای ارائه خدمات به صاحبکاران دارند و ممکن است در همانزمان با دادخواهی بسیار وقت گیری در مورد نتایج کار حرفه ای خود با ذینفعان روبرو شوند.در این شرایط از او انتظار می رود که با همکاران خود درکمال خونسردی ،همفکری کرده و مشکل مذکور را به صورت واقع بینانه و فلسفیحل و فصل کند، بویژه در زمانی که نتایج دادخواهی مستقیما به زیان او باشد.




بدین ترتیب از حسابرسان مستقل انتظارمی رود که نه تنها به عنوان افراد حرفه ای ،به نحوی کارآمد و مسئولانهرفتار کنند، بلکه قادر به توجیه عملیات رسیدگی خود در انطباق بااستانداردهای مربوط به کارآیی و مراقبت حرفه ای نیز باشند.لذا آگاهی ازاین استانداردها و به کار گیری آنه به نحو مناسب ضرورت دارد.
موضوعمراقبت حرفه ای حسابرسان، موجب تغییر در مسئولیت مدیریت صاحبکار در خصوصتهیه و ارائه دقیق صورتهای مالی نمی شود.اما این موضوع، حسابرسان را ملزممی سازد تا نسبت به حد و مرز دقیق مسئولیتشان در برابر اشخاص وسازمانهایی که به صورتهای مالی اتکا کرده و بر مبنای اظهار نظر حسابرسان واستانداردهایی که منجر به این اظهار نظر شده است،عمل میکنند آگاه باشند.
یک فعالیت حرفه ای مانند حسابرسی، تنها زمانی میتواند از دیدگاه منافع عمومیکارآمد تلقی شود که افراد شاغل در ان از استانداردهای رفتاری تجویز شدهآگاهی داشته و نسبت به بکارگیری آنها در عمل نیز متمایل و تواناباشند.البته نمیتوان از این حسابرسان انتظار برخورداری از مسئولتنامحدود در زمینه مراقبت حرفه ای داشت ، زیرا چنین توقعی هم غیر منطقی وهم غیر منصفانه است.
اما ازسوی دیگر نیز نمیتوان آنها را بر اعمالمهارتهایشان از هر گونه مسئولیت مبرا دانست. بنابراین ،مسئله اصلی برقراریموازنه ای منطقی و منصفانه بین این نقاط تضاد است. برقراری چنین موازنه ایفرایند مستمر خواهد بود ، فرایندی که در ان غیر از حسابرسان ومجامع حرفهای ذی ربط، جامعه نیز استانداردهایی را که اعمال آن از سوی حسابرسان مورد انتظار است تعیین میکند.این مهم ، از طریق تصمیمات دادگاه ها و سایرروشهای اعمال قدرت عمومی از قبیل اظهار نظرها و انتقادهای رسانه ای تحققمییابد.بدون تردید ،نیاز به حفظ اعتبار حسابرسی به عنوان فعالیتی حرفه ایکه منافع اجتماعی و مالی معقولی را تامین میکند مستلزم داشتن رویکرد مثبتتری نسبت به وظیفه مراقبت حرفه ای از سوی حسابرسان است. از طرف دیگر،استدلالهای منطقی اقتصادی بیان میکند که حسابرسان تنها زمانی به مسئولیتهای حسابری خود توجه میکنند که منافع اقتصادی این توجه ،از هزینههای اقتصادی آن(از جمله هزینه های دادخواهی )بیشتر باشد.بنابراین مسئولیتحسابرسان در خصوص مراقبت حرفه ای در هر مقطعی از زمان بر اساس ترکیبی ازاسانداردهای رفتاری ، قانونی و حرفه ای در چارچوبی از تغییرات انتظارعمومی قابل تغییر است.
بر اساس تلقی «موتز و شرف» مفهوم مراقبت حرفه ایبر محتاط بودن افراد شاغل د رحسابرسی مبتنی است. این نکته رویکردی است کهمورد اقبال «فلینت» نیز قرار گرفته و برای تشریح موضوع مورد نظر ، در اینمتن نیز مورد اقتباس واقع شده است.بر اساس استدلال موتز و شرف در خصوصحسابرسان مستقل، مفهوم حسابرس محتاط، تصویری است از یک کارشناس که قضاوتحسابرسی خود را حتی المقدور براساس هنجارهای حرفه و انتظارات زمان خود وهمچنین بر اساس تجارب حسابرسی پیشین خویش اعمال میکند.
مفهوم عملیحسابرسی محتاط، به تدریج از طریق به کار گیری استانداردهای حسابرسی مشخصتوسط نسل های مختلف حسابرسان در شرایط گوناگون شکل گرفته است.اما ازآنجاکه انتظارات جامعه از حسابرسان در طول تاریخ تغییر یافته و لزوما دراستاندارهای تعریف شده نیز انعکاس پیدا نکرده است، ممکن است حسابرسان شغلخود را همواره در معرض چالش در دادگاهها تلقی کنند.به ویژه زمانی که ازطرف فردی زیان دیده شکایتی مطرح میشود.لذا به نظر میرسد که عملکردحسابرسان باید در پرتو شناخت از نیازها و انتظاراتی که از آنان وجود دارد،تفسیر شود.
بدین ترتیب تمرکز مستمر حسابرسان بر وظیفه مراقبت های حرفهای در رابطه با انتظارات جامعه از آنان ضروری به نظر میرسد. درچنینشرایطی استانداردهای صریح حسابرسی برای افراد شاغل در حسابرسی که بایدمراقبت حرفه ای کاملی داشته باشند ، چیزی بیش از رهنمودها به شمار نمیرود.اگر چه استانداردها از صلاحیت قدرت کافی برای رعایت کردن برخوردارند، اما آنها را نباید به عنوان شواهدی قاطع و مسلم برای کارایی عملیاتحسابرسان تلقی کرد.لذا ، حسابرسان باید به عنوان افراد حرفه ای و کارشناستوجه داشته باشند که د رمحیط تخصصی فعالیت می کنند که استانداردها ثابتنبوده و کم و بیش از پویایی برخوردار می باشد و نهایتا در دادگاهها کهمتولی منافع عمومی هستند ، تعیین می شوند.
حسابرس ، به طور مشخص بایدهمواره در فعالیت هایش ، در هر شرایطی مهارت و مراقبت معقولی را به کارگیرد. بر این مبنا درتعیین آنچه به عنوان مهارت و مراقبت معقول تلقی میشود باید به رویکرد قضایی و احکام صادره د راین رابطه، وظایف خاص حسابرسیبر اساس قرارداد فی ما بین ، استانداردهای صریحی که توسط مجامع حرفه ای وسایر نهادها ی قانونی تدوین شده اند، درجه اعتماد به مدیریت صاحبکار،احتمال عملیات متقلبانه ، قابلیت و کفایت شواهد و آزمون های حسابرسی وبالاخره نقاط قوت و ضعف موجود در کنترل های داخلی نیز توجه داشت .
درایفای هر کدام از وظایف حسابرسی ، حسابرسان برای رسیدن به اهداف مورد نظر، مراقبت حرفه ای لازم را به طور کارآمد اعمال میکنند.با این حال درکنادرست ذهنی یا عینی این موقعیت، به کژ فهمی افراد و سازمانها از اهداف ومسئولیت حسابرسان خواهد شد. این موضوعی است که معمولا از آن به فاصلهانتظارات تعبیر میشود و به تفاوت های بین آنچه دلایل و انگیزه حسابرسان ازحسابرسی و آنچه افراد و سازمانهای استفاده کننده از گزارشهای حسابرسی ازآن انتظار دارند مربوط میشود.
انتظار عمومی از حسابرسان در مورد تقلبو اشتباه ، معمولا بر اساس این تلقی بیان میشود که وظیفه حسابرسان تاییدعاری بودن صورتهای مالی از این عوامل است .از طرف دیگر ، در جامعهحسابرسان اعتقاد بر این است که طراحی عملیات حسابرسی به گونه ای که تماماعمال غیر قانونی را کشف کند غیر ممکن است .اما حسابرسان مذکور باید نسبتبه عملیات و تصمیم گیری های خود در خصوص احتمال وجود تقلبب و اشتباه بااهمیت حساسیت به خرج دهند.
بدین ترتیب میتوان گفت که این مسئله زمانیظاهر میشود که انتظارات عمومی از حسابرسان فراتر از قابلیت هایی باشد کهحسابرسان در حال حاضر برای دستیابی به اهداف از پیش تعیین شده حسابرسی بهکار می بندند.با این وجود حسابرسان میدانند که استنکاف کامل از چنینمسئولیتی معقول و منطقی نیست . بر این اسا س ملاحظه می شود که وضعیتکنونی استانداردهای حسابرسی انتشار یافته، تایید تلویحی چنین مسئولیتی ازسوی حسابرسان است.
در مورد اعلام خطر در زمان ورشکستگی، از حسابرسانانتظار میرود به عنوان افراد حرفه ای اظهار نظری عینی که دارای باراطلاعاتی لازم برای تصمیم گیری افراد باشد ، ارائه کنند.به ویژه این که،حسابرسان در جایگاهی قرار دارند که به شواهد و مدارک خصوصی در مورد عملیاتواحد مورد رسیدگی و همچنین توان مالی آن از منظر تداوم فعالیت ، دسترسیدارند.البته مواردی وجود دارد که از نظر تاثیر بر تصمیم گیری های مختلف بسیار با اهمیت هستند، اما به دلیل کمی نبودن و لذا عدم انعکاس در صورتهایمالی، در معرض رسیدگی حسابرسان قرار نمی گیرند.انتظاری که از حسابرسانوجود دارد این است که کارشناس در زمینه حسابداری باشند نه کارشناسی درزمینه تمام موارد عمومی کسب و کار.
به طور خلاصه مسائلی که از منظرحسابرسان مطرح میشود ، اما در عملیات حرفه ای آنها به عنوان بخشی ازوظایف حسابرسی ظاهر نمی شود وصور مختلفی را از فاصله بین انتظارات عمومی وآنچه به عنوان وظیفه مراقبت حرفه ای در حسابرسی تلقی می شود و نشان میدهندبه شرح زیر میباشند:
-اطمینان دادن از اینکه تمامی الزامات قانونی موثر بر شرکت، رعایت شده اند.
- تضمین صحت محتوای حسابداری صورتهای مالی حسابرسی شده
-قضاوت در خصوص اثر بخشی و کفایت عملیات و مدیریت
دربارهموضوع مسئولیت در قبال اشخاص ثالث باید گفت، موضوع مورد حسابرسی حسابرسان،مجموعه صورتهای مالی است که در هر سال برای ارائه مستقیم به سهامدارانتهیه میشود.اما این صورتها، به مثابه یک کالای عمومی برای طیف های مختلفیاز سایر استفاده کنندگان نیز قابل استفاده و دسترسی هستند. مشکل اساسیحسابرسان د راین زمینه این است که آیا آنان در مقابل اشخاص ثالث نیز کهممکن است در اثر اتکا به صورتهای مالی حسابرسی شده و در رابطه به اعمالمراقبت حرفه ای مسئولیت دارند یا خیر؟
در طی سالیان متمادی ، دادگاههادر سایر کشورهای مختلف تلاش کرده اند که با تلقی مراقبت حرفه ای به عنوانوظیفه نانوشته غیر قابل انکار ، پاسخ این سوال را بدهند.البته هیچ گاهتوافق همگانی در مورد این مساله وجود نداشته است.
بنابراین تشخیصانتظارات و ومنافع مورد نظر اشخاص در هر مقطع زمانی و بر اساس شرایط ویژههر فرد و سازمان برای حسابرسان بسیار دشوار است.وضعیت همواره در حال تغییراست و لذا شگفت آور نیست اگر ببینیم که حرفه حسابرسی به عنوان نهاداجتماعی در صدد چارچوب بندی و محدود سازی مسئولیت اعضای خود است.
یکتوجیه برای چنین رویکرد محتاطانه ای میتواند مراجعه به تعدادی از احکامیباشد که در دادگاهها، در مقاطع زمانی مختلف و در رابطه با حسابرسان، و بهطور کلی حرفه حسابداری صادر شده ات، برخی از این موارد عبارتند از:
رکسعلیه کیلسنت(1932) - اسکات و دیگران علیه شرکت ساختمانی بارکرایس(1968) - ایالات متحده علیه سایمون(1969) – شرکت گواهی حوالجات پیسیفیک علیهفوریسث و دیگران(1970) –ایالات متحده علیه وی نر(1978)
نکته آخر این کهوظیفه مراقبت حرفه ای حسابرسان در زمینه شواهد حسابرسی تنها به مقدارشواهد کسب شده توجه ندارد . حسابرس باید بیشتر از مقدار ، به کیفیت شواهدو به ویژه کیفیت منبع کسب شواهد اهمیت دهد.
امروزه مسئله اصلی تعیینقابلیت اعتماد منابع کسب آنها برای فراهم آوردن مبنای اظهار نظر در موردکیفیت مورد انتظار صورتهای مالی تهیه شده است.