مقدمه توسعه و تنوع فعاليتهاي اقتصادي در کشور و کوشش در جهت خصوصيسازي شرکتهاي دولتي و عمليات تصدي دولت به افزايش شمار و گسترش دامنه فعاليتهاي شرکتهاي سهامي عام و بسط فزاينده بازار سرمايه در طول دهه گذشته انجاميد؛ و نياز به اعمال نظارت مالي بر واحدهاي توليدي، بازرگاني و خدماتي را در جهت حفظ منافع عمومي، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع تشديد کرد. رفع اين نياز مستلزم فراهمسازي اطلاعات مالي قابل اعتماد، مربوط و قابل مقايسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهيه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفهاي در واحدها و همچنين استفاده از حسابداران حرفهاي مستقل در بررسي اطلاعات و حسابرسي صورتهاي مالي است. با تصويب قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفهاي حسابداران در سال 1372 و تصويب آئيننامههاي مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمي در سالهاي 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمي ايران در سال 1380 با عضويت شماري از حسابداران با سابقه تشکيل شد. بهدنبال آن، موسسات حسابرسي جديدي تشکيل شد و تعدادي حسابدار رسمي جديد در سالهاي 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسي معتمد بورس اوراق بهادار نيز انتخاب شدند و به اين ترتيب، حسابداري حرفهاي در ايران دوران تازهاي از فعاليت، رشد و توسعه را آغاز کرد. نقش، وظيفه و مسئوليت حسابداران حرفهاي در قبال جامعه، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذيحق و ذينفع ايجاب ميکند که آنان اصول عمومي اخلاق حسنه را در همه جنبهها رعايت و به آئينرفتار حرفهاي مدّون و منسجمي پايبند باشند تا پذيرش، اعتبار و احترام اجتماعي را که لازمه فعاليت در هر حرفه تخصصي است، بدست آورند. در اين مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلاق و آئين رفتار بطور اعم گفته ميشود؛ بعد، توضيح مختصري راجع به اخلاق و آئين رفتار حرفهاي داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنيادي آئين رفتار حرفهاي حسابداران بيان ميشود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر ميرسد طرح آن در شرايط کنوني مناسبت بيشتري دارد عنوان خواهد شد. در تعريف اخلاق علامه علياکبر دهخدا در لغتنامه، اخلاق را جمع <خلق و خويها> و علم اخلاق را <دانش بد و نيکخوييها> تعريف کرده است و آن را يکي از <سه بخش فلسفه يا حکمت عمليه> ميداند که عبارت است از <تدبير انسان نفس خود را يا يک تن خاص را>. دکتر حسن انوري در فرهنگ بزرگ سخن، اخلاق را <مجموعه عادتها و رفتارهاي فرهنگي پذيرفته ميان مردم يک جامعه> تعريف کرده و در ادامه به <رفتار شايسته و پسنديده> عطف ميدهد. دائرهالمعارف مصاحب علم اخلاق را <بررسي و تعيين ارزش اعمال انساني برحسب اصول اخلاقي >تعريف کرده است و اضافه ميکند که درباره وجدان انسان و مسئوليت او از لحاظ اعمالش، نظريههاي مختلفي در طي تاريخ ابراز شده و اصحاب فلسفههاي مختلف، عوامل گوناگوني چون دين، فطرت و تجربه را اساس اخلاق دانستهاند. در دائرهالمعارف بريتانيکا گفته شده است اصطلاح اخلاق(Ethics) در مورد تئوريها و سيستمهاي ارزشهاي اخلاقي نيز کاربرد دارد. در اين دائرهالمعارف، اخلاق به سه شاخه يا رشته تقسيم شده: اخلاق نظري، اخلاق هنجاري و اخلاق کاربردي. اخلاق نظري يا فرااخلاق(Metaethics) به موضوعات مرتبط با ماهيت مفاهيم و قضاوتهاي اخلاقي ميپردازد. اخلاق هنجاري يا دستوري(Normative Ethics) ضوابط و معيارهايي براي چگونه زندگي کردن فراهم ميآورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظاير آن تعريف و چگونگي انتخاب بين آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معين بيان ميکند. اخلاقکاربردي(Applied Ethics) در واقع ادامه اخلاق هنجاري است که در آن کاربرد تئوريهاي اخلاق هنجاري در اخلاقياتي نظير حقوق بشر، برابري نژادي و جنسيتي، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع ميشود. اخلاق و آئينرفتار حرفهاي اخلاق و رفتار حرفهاي قاعدتاً در شاخه اخلاق کاربردي قرار ميگيرد و حاوي يک نظام ارزشي است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان يک حرفه تعريف و بيان ميشود. براي روشن شدن اين تعريف بايد به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول اين که مراد از حرفه چيست و سوال دوم اين که به چه کساني حسابدار حرفهاي گفته ميشود؟ در مورد سوال اول بايد گفت که تعريف يگانهاي از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کميته اخلاق حرفهاي فدراسيون بينالمللي حسابداران در آئين رفتار حسابداران حرفهاي، اين خصايص را براي حرفه برميشمارد: خبرگي در مهارتي خاص و مبتني بر انديشه که از طريق آموزش، کارآموزي و تجربه بدست آمده باشد؛ پايبنديِ اعضا به آئين رفتار و باور آنان به نظام ارزشي مشترکي که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع ميشود؛ و پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه در کليّت آن(Code.. (6 Par.. در پاسخ سوال دوم، بايد گفت که حسابدار حرفهاي، فردي است که به کار حسابداري ميپردازد و با احراز شرايط ورود، به عضويت يک انجمن حرفهاي حسابداري پذيرفته شده است. حسابداران حرفهاي را معمولاً در دو دسته طبقهبندي کردهاند: حسابداراني که خدمات حرفهاي خود اعم از حسابرسي، ماليات و مشاوره را به عموم عرضه ميکنند(Public Accountants) شامل شرکاي موسسات حرفهاي حسابداري و حسابداران شاغل در موسساتمزبور.(Proposed Code.. Definitions) به اين دسته از حسابداران، <حسابداران حرفهاي مستقل> و در ايران، <حسابدار رسمي شاغل> نيز گفته ميشود. حسابداران حرفهاي که به عنوان شخص حقيقي در استخدام موسسات بخشهاي مختلف اقتصادي و موسسات آموزشي هستند و خدمات حرفهاي خود را به اين موسسات عرضه ميکنند. به اين دسته از حسابداران <حسابداران حرفهاي تحت استخدام> (Professional Accountants in Business) و در ايران، <حسابدار رسمي غير شاغل> نيز گفته ميشود. منافع عمومي علاوه بر پايبندي به آئين رفتار حرفهاي، ويژگي شاخص يک حرفه، پذيرش وظيفه و مسئوليت در قبال جامعه است و لازمه آن رعايت منافع عمومي در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومي به حرفه ميشود (10.(Code.. 6991, Par. از ديدگاه حرفه حسابداري، منافع عمومي عبارت است از سعادت و رفاه جمعي اشخاص و موسساتي که حسابداران حرفهاي به آنها خدمت ميکنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمايهگذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمايان، جوامع و نهادهاي تجاري و مالي و ساير اشخاصي را دربر ميگيرد که به درستکاري و بيطرفي حسابداران حرفهاي در انجام خدمت و فراهم کردن زمينه کارکرد منظم عمليات تجاري اتکا ميکنند (9.(Code.. 6991, Par. به اين ترتيب، مسئوليت حسابداران حرفهاي به تأمين نيازهاي يک صاحبکار يا کارفرما منحصر نميشود (10. (Code.. 6991, Par. در نتيجه، در تدوين استانداردهاي حسابداري، منافع عمومي به شدت لحاظ ميشود. رعايت منافع عمومي نيازمند رفع چهار نياز اجتماعي زير است: اعتبار اطلاعات: جامعه نيازمند اطلاعات مالي و سيستمهاي اطلاعاتي معتبر است. معرفي افراد حرفهاي: صاحبکاران، کارفرمايان و ساير اشخاص ذيحق و ذينفع بايد به سادگي بتوانند حسابداران حرفهاي را شناسايي کنند. کيفيت خدمات: اطمينان از اين که خدمات حسابداران حرفهاي با بالاترين کيفيت ممکن انجام ميشود. اعتماد: استفادهکنندگان از خدمات حرفهاي بايد مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفهاي در قالب آئين رفتار مدوني که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام ميشود (14 (Code.. 69, Par. . نقش حسابداران حرفهاي در اقتصاد جوامع و لزوم رعايت منافع عمومي ايجاب ميکند ضوابط مدوني در زمينه اخلاق و رفتار حرفهاي حسابداران تدوين و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومي نسبت به اين حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. . نگاهي به سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفهاي در جهان در کشورهايي که جوامع حرفهاي حسابداري سابقهاي طولاني دارند از سالها پيش آئين رفتار مدوني توسط انجمنهاي حرفهاي مختلف تدوين، درگذر زمان تجديدنظر، تکميل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثري در زمينه برقراري نظام رفتار حرفهاي واحد براي کليه حسابداران حرفهاي در سطح ملي در جريان است. در سطح بينالمللي، فدراسيون بينالمللي حسابداران کميتهاي را به نام <کميته اخلاق حرفهاي> تشکيل داد و اين کميته در سال 1996، آئين رفتار حسابداران حرفهاي را تدوين کرد که به عنوان الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفهاي عضو فدراسيون قرار بگيرد (4.(Code.. 6991, Par. فدراسيون بينالمللي الزامات منظور شده در اين رهنمود را حداقل الزامات مورد نظري ميداند که براي رسيدن به هدف مشترک يعني اعتبار و مقبوليت جوامع حرفهاي حسابداري لازم است و انجمنها و جوامع حرفهاي عضو را ملزم به رعايت اين حداقل کرده است اما تدوين شرايط و الزامات گستردهتري را از لحاظ رعايت اصول اخلاق حرفهاي در آئين رفتار حرفهاي انجمنهاي ملي مجاز شمرده است. در مواردي که قوانين و مقررات يک کشور ممنوعيتهايي در اجراي برخي از احکام آئين رفتار حرفهاي فدراسيون بينالمللي برقرار کرده باشد انجمنهاي ملي مکلف به رعايت قانون هستند اما بايد هدف نهايي از برقراري آئين رفتار را ملحوظ و ساير احکام را رعايت کنند (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par. علاوه بر متن اصلي، مطالب و احکامي تحت عنوان <کاربرد اصول اخلاق حرفهاي در موارد مشخص> تدوين شده که چگونگي اجراي آئين رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بيان ميکند. در سالهاي 1998 و 2001 ميلادي، آئين رفتار حرفهاي تدوين شده مورد تجديد نظر و اصلاح قرار گرفت و الزاماتي به آن افزوده شد. همچنين در ژانويه 1998 شوراي فدراسيون بينالمللي حسابداران بيانيهاي تحت عنوان <سياست شورا در مورد بکارگيري و اجراي الزامات اخلاقي> توسط انجمنهاي عضو فدراسيون صادر کرد که در آن ضمن تصريح بر الزام انجمنهاي عضو به تدوين آئين رفتار حرفهاي تفصيلي و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهايي در مورد چگونگي اجراي الزامات اخلاقي و تشکيل هيأتهاي انتظامي و تنبيه انضباطي اعضاي متخلف ارائه کرده است. علاوه بر اين، کميته اخلاق حرفهاي فدراسيون در ژوئيه 2003 متن پيشنهادي جديدي را براي آئين رفتار حرفهاي حسابداران تهيه کرده و به نظرخواهي گذارده است. اين متن، ضمن بهبود و اصلاح برخي از مواد و الزامات مندرج در متن کنوني، مواد و الزامات جديدي را در مورد آئين رفتار مقرر داشته است. متن جديد پس از بررسي و ارزيابي نظرات و پيشنهادهاي صاحبنظران و انجمنهاي حرفهاي عضو از سال 2005 ميلادي اجرايي خواهد شد. سوابق تدوين آئين رفتار حسابداران حرفهاي در ايران در ايران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمي، آئين رفتار حرفهاي مدوني در دسترس من قرار نگرفت. با اين حال، در اساسنامه کانون الزاماتي درمورد رعايت اخلاق و شئون حرفهاي، تخلف اعضا و پيامدهاي انتظامي يا انضباطي وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ايران نيز لزوم رعايت اخلاق حرفهاي آمده است. اين انجمن در سال 1364 آئيننامه انضباطي براي اعضا خود تهيه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئين رفتار حرفهاي اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کميته فني سازمان حسابرسي آئين رفتار حرفهاي را تدوين کرد که با تاييد هيات عامل و تصويب مجمع عمومي سازمان از سال 1378 لازمالاجرا گرديد. اين متن، کمابيش ترجمه آئين رفتار حرفهاي فدراسيون بينالمللي حسابداران مصوب سال 1996 ميلادي است؛ با اين تفاوت که در مواردي الزامات، اصطلاحات و نکات مقرر، بنابر شرايط و اوضاع و احوال کشور، تعديل و بازنويسي شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمي ايران آئين رفتار حرفهاي خود را تدوين کرد که پس از تصويب شورايعالي جامعه در 28/11/1382 به تأييد وزير امور اقتصادي و دارايي رسيد و لازمالاجرا گرديد. اين متن مبتني بر آئين رفتار حرفهاي تهيه يا به عبارت درستتر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسي است که بنابر شرايط و مسائل جامعه حسابداران رسمي ايران تعديل و اصلاح شده است. علاوه براين، آئيننامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي نيز تهيه و در تيرماه 1383 به تأييد شورايعالي و به تصويب وزيران امور اقتصادي و دارايي ودادگستري رسيده است. هيچيک از اين دو متن آئين رفتار حرفهاي فوقالذکر، اصلاحات و تغييرات انجام شده در سالهاي 1998 و 2001 ميلادي در متن آئين رفتار حرفهاي فدراسيون بينالمللي حسابداران را دربر ندارد. همچنين، هيچيک از اين دو متن به منبع مورد استفاده براي تهيه آن عطف ندارد که اگر خلاف اخلاق نباشد، نشانه بيتوجهي است. در مورد متن تدوين شده توسط جامعه لازم به ذکر است که با توجه به اين که جامعه به عضويت در فدراسيون بينالمللي حسابداران پذيرفته شده است ميبايد در متن خود، الزامات مربوط به آئين رفتار حرفهاي فدراسيون را براساس آخرين مصوبات لحاظ ميکرد زيرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئين رفتار حرفهاي فدراسيون، هيچيک از انجمنهاي عضو مجاز نيستند که مقررات سهلتري از ضوابط فدراسيون را در مورد رفتار حرفهاي وضع کنند. عليرغم انتقاداتي که بر اين دو مجموعه وارد است وجود آئين رفتار مدوّن (حتي ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهاي اجرايي براي آن ميتواند رعايت اخلاق حرفهاي را در جامعه حسابداران ايران ارتقا بخشد و اين دو مجموعه از اين خصيصه با اهميت برخوردار است. ضوابط عمومي اخلاق و آئين رفتار حسابداران حرفهاي با توضيحات نسبتاً مفصل بالا، در اينجا مباني نظري و ضوابط عمومي آئين رفتار حسابداران حرفهاي شامل موارد زير براساس آئين رفتار فدراسيون بينالمللي حسابداران و در مواردي با مراجعه به آئين رفتار حرفهاي انجمن حسابداران خبره انگلستان و ويلز و انجمن حسابداران رسمي امريکا به اجمال بيان ميشود. رويکرد نظري در آيين رفتار حرفهاي، اصول بنيادي اخلاق و رفتار حرفهاي حسابداران بيان و چارچوبي نظري براي رعايت اين اصول در عمل فراهم ميشود. کليه حسابداران حرفهاي بايد اصول مزبور را رعايت کنند مگر آنکه دستهاي به صراحت مستثني شده باشندProposed ) (9.1 Code.. 3002, Par.. شرايط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنيادي را پديد آورد. بيان کليه شرايطي که ميتواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکانپذير نيست. چارچوب نظري، حسابداران حرفهاي را قادر ميسازد که به جاي تبعيت از مجموعهاي قواعد خاص، مواردي را که ممکن است به نقض اصول بنيادي منجر شود، شناسايي و ارزيابي و از آن پرهيز کنند ,2003Proposed Code..) (10.1Par.. در بررسي تأثير بالقوه هر مورد بر نقض اصول، حسابداران حرفهاي بايد عوامل کمّي و کيفي را توا‡ماً در نظر بگيرند و چنانچه نتوانند شرايط ايمني را فراهم سازند بايد يا از انجام يا ادامه آن خدمت خودداري و يا بطور کلي استعفا کنند ,2003Proposed Code..) (11.1Par.. اصول بنيادي اصول بنيادي (Fundamental Principles) اخلاق و رفتار حرفهاي در روايتهاي مختلف فدراسيون بينالمللي و انجمنهاي معتبر حسابداري با جملهبنديهاي متفاوتي بيان شده اما مفهوم کلّي آنها مشترک است. اين اصول که در مورد کليه حسابداران حرفهاي مصداق دارد به قرار زير است: درستکاري واقعبيني صلاحيت و مراقبت حرفهاي رازداري آداب حرفهاي درستکاريIntegrity) حسابدار حرفهاي بايد در روابط حرفهاي و معاملات خود درستکار باشد. صداقت، صراحت و انصاف، لازمه درستکاري استProposed Code.. 1.41.a ِ ICAEW, ) Guide ,1.002 FP.la). واقعبينيObjectivity) حسابدار حرفهاي بايد در قضاوت حرفهاي و کسب و کار خود واقعيات را در نظر بگيرد، و اجازه ندهد که پيشداوري، جانبداري، تضاد منافع و يا نفوذ ديگران بر قضاوت حرفهاي و کار او تاثير بگذارد(Proposed Code..1.41.b) . صلاحيت و مراقبت حرفهايProfessional Competence ) :and Due Care) حسابدار حرفهاي بايد خدماتي را تقبل کند که توان ايفاي آن را داشته باشد و در موارد لازم بتواند از همکاري يا مشورت ديگران استفاده کند (2.(ICAEW, Guide, 002, FP. حسابدار حرفهاي بايد دانش و مهارت حرفهاي خود را در زمينه تحولات، روشها و تکنيکهاي جديد و قوانين و مقررات به سطحي ارتقا دهد که صاحبکار يا کارفرماي وي اطمينان يابد که از خدمات حرفهاي کارآمدي برخوردار ميشودProposed Code) ..1.41.c). رازداريConfidentiality) حسابدار حرفهاي بايد اطلاعاتي را که در جريان ارائه خدمات حرفهاي بدست ميآورد محرمانه تلقي کند و بدون مجوز صريح صاحبکار يا کارفرما چنين اطلاعاتي را افشا نکند، مگر آنکه حق يا وظيفه قانوني يا حرفهاي، افشاي اطلاعات مزبور را مجاز کرده باشد(Proposed Code.. 1.41.d) . آداب حرفهاي: (Professional Behavior-Courtesy) حسابدار حرفهاي بايد در برخورد با ديگران در حين انجام وظايفش، با ادب و احترام رفتار کند (5.(ICAEW ,Guide ,1.002, FP. همچنين بايد قوانين و مقررات را رعايت و از انجام اعمالي بپرهيزد که ميتواند حرفه را بياعتبارکند(Proposed Code.. 3002,Par.1.41.e) . عوامل موثر در نقض اصول وضعيتهاي گوناگون و عوامل متعدد و مختلفي به صورت بالقوه ميتواند موجبات نقض و عدم رعايت اصول بنيادي را در عمل فراهم آورد. اين عوامل را ميتوان در چند دسته زير طبقهبندي کرد: منافع شخصي تجديدنظر حمايت يا مخالفت رابطه نزديک تهديد منافع شخصيSelf-Interest) منافع مالي يا ديگر منافع حسابدار حرفهاي يا خويشاوندان نزديک وي ميتواند به ايجاد خطر نقض اصول درستکاري و واقعبيني منتج شود. اين خطر ممکن است از منافع مستقيم يا غيرمستقيم نشأت بگيردProposed Code.. ) (8.2 ,200.1.1.51.a ِ ICAEW, Guide , تجديد نظرSelf-Review) در مواردي که نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفهاي در معرض چالش قرار ميگيرد و وي ناگزير به ارزيابي مجدد و تجديد نظر در آن ميشود خطر نقض اصل واقعبيني پديد ميآيدProposed Code.. 1.51.b ِ ICAEW, Guide, ) (9.2,200.1 . حمايت يا مخالفتAdvocacy) در مواردي که حسابدار حرفهاي در مسأله يا دعوايي به طرفداري يا مخالفت با صاحبکار يا کارفرمايش موضعگيري ميکند ممکن است اصل واقعبيني را نقض نمايدProposed Code.. 1.51.c ِ ICAEW, Guide, ) (10.2 ,200.1. قرابتFamiliarity) در مواقعي که حسابدار حرفهاي به دليل رابطه نزديک، آگاهي از مسائل و يا دانستن ويژگيهاي صاحبکار يا کارفرمايش به وي اعتماد کامل پيدا ميکند خطر نقض اصول بنيادي توسط وي پديد ميآيد ِProposed Code.. 1.51.d ) (11.2,200.1ICAEW, Guide, . تهديدIntimidation) حسابدار حرفهاي ممکن است به دليل تهديد يا ترس از صاحبکار، کارفرما، شخص يا مرجعي مقتدر و يا فشارهاي ديگر اصول بنيادي را نقض کندProposed Code ) ( 12.2 ,200.1 ..1.51.e ِ ICAEW, Guide ,. تدابير بازدارنده (ايمنساز) اهم تدابيري که طبق قوانين و مقررات کشور و ضوابط مقرر توسط مراجع حرفهاي ميتواند از نقض اصول بنيادي توسط حسابداران حرفهاي جلوگيري کند به قرار زير است: وجود شرايط لازم براي ورود به حرفه، شامل تحصيلات، کارآموزي و تجربه؛ آموزش و بازآموزي مستمر؛ قوانين و مقررات پيشرفته براي مديريت واحدهاي تجاري؛ استانداردهاي حرفهاي؛ مقررات انتظامي (انضباطي) مصوب مراجع قانوني يا جوامع حرفهاي؛ و بررسي گزارشها، اظهارنامهها و ديگر اطلاعاتي که توسط حسابداران حرفهاي تهيه ميشود توسط مرجع يا حسابدار حرفهاي ديگري به صورت مستقل (17.1 ِ 16.1(Proposed Code..؛ استقرار کنترلهاي داخلي مناسب در موسسات حسابرسي براي نظارت بر کاري که در يکايک سرپرستيها انجام ميشود. احکام اصول بنيادي اخلاق و رفتار حرفهاي جنبه کلي و هدايت کننده دارد و در حل مسائل خاص مربوط به رعايت اخلاق و رفتار حسابداران حرفهاي در جريان عمل، کارآمد نيست. در آئينهاي رفتار حرفهاي، ضمن تشريح اصول مزبور، چگونگي رعايت، با وضع احکام الزامآوري بيان ميشود. اين احکام قاعدتاً در سه دسته زير طبقهبندي ميشوند: 1- احکام لازمالاجرا در مورد کليه حسابداران حرفهاي. 2- احکام لازمالاجرا توسط حسابداران حرفهاي مستقل يا حسابداران رسمي. 3- احکام لازمالاجرا توسط حسابداران حرفهاي شاغل در موسسات (18(Code.. 6991, par.. پرداختن به هر دسته از احکام مزبور از فرصت و حوصله اين مقاله خارج است. اميد است که آئينهاي رفتار حرفهاي موجود با بهرهگيري از تجارب جهاني تکميل و تصويب شود و همکاران حسابدار به بحث و نقد آن به ويژه در شرايط و اوضاع و احوال کنوني کشورمان بپردازند. با اين حال، به نظر رسيد که بدون بيان نکاتي در مورد استقلال، مطالب مربوط به اصول بسيار ناقص خواهد بود. از اين رو، در ادامه چند نکته اساسي در مورد استقلال حسابداران مستقل حرفهاي عرضه ميشود. استقلال اصول بنيادي اخلاق و رفتار حرفهاي ايجاب ميکند که حسابدار حرفاي هنگامي که کاري را عهدهدار ميشود که به ارائه گزارش حسابرسي يا ساير گزارشهاي اطمينان بخش ميانجامد که مورد استفاده اشخاص ثالث است، به صاحبِ کار وابسته نباشد (1.8(Code.. 6991, par.. عدم وابستگي يا استقلال(Independence) ايجاب ميکند که حسابدار حرفهاي مستقل يا حسابدار رسمي در انجام کار و ارائه گزارش از دو ويژگي زير برخوردار باشد: الف) استقلال باطنيIndependence in Mind) استقلال باطني که به آن استقلال راي نيز ميتوان گفت به معناي اظهار عقيده براساس قضاوت حرفهاي نسبت به يک موضوع مورد قضاوت است بدون آنکه عامل يا عواملي ديگر بر راي شخص اثر گذاشته باشد. لازمه درستکاري و واقعبيني، استقلال باطني يا استقلال راي است(Code.. 6991, par.8.8 a) . ب) استقلال ظاهريIndependence in Appearance) استقلال ظاهري که به آن استقلال از منظر ديگران نيز ميتوان گفت به معناي پرهيز از هرگونه وابستگي بااهميتي است که بتواند موجبات شک اشخاص ثالث را نسبت به واقعبيني و درستکاري حسابدار حرفهاي فراهم آورد(Code.. 6991, par.8.8 b) . با وجود تعريفهاي بالا، کاربرد واژه استقلال به تنهايي ميتواند موجب سوء تفاهم شود و اين تصور را پديد آورد که حسابدار مستقل يا حسابدار رسمي براي قضاوت و اظهارنظر حرفهاي بايد از کليه روابط اقتصادي، مالي و ديگر روابط بري باشد. چنين مفهومي از استقلال نادرست است، زيرا هر عضوي از جامعه ضرورتاً با اعضاي ديگر رابطه دارد. بنابراين، آن دسته از وابستگيهايي که از ديدگاه ناظري آگاه، معقول و مطلع ميتواند بر قضاوت و راي يک حسابدار مستقل تأثير بگذارد غيرقابل قبول است (9.8(Code.. 6991, par.. عوامل موثر بر نقض استقلال عوامل زير ميتواند بر استقلال حسابدار حرفهاي مستقل يا حسابدار رسمي خدشه وارد سازد: منافع شخصيSelf-Interest) مواردي را شامل ميشود که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار منافعي داشته يا با آن تضاد منافع داشته باشد. نمونههايي از منافع شخصي که ميتواند به نقض استقلال حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: داشتن منافع مالي مستقيم يا غيرمستقيم در موسسه صاحبکار؛ اخذ وام يا ضمانتنامه از موسسه صاحبکار، مديران يا کارکنان ارشد آن يا اعطاي وام به هر يک از آنان؛ وابستگي کامل موسسه حسابرسي به درآمد حاصل از حقالزحمههايي که از موسسه صاحبکار دريافت ميکند؛ داشتن روابط تجاري نزديک يا مشارکت با موسسه صاحبکار؛ اشتغال اعضاي گروه حسابرسي در موسسه صاحبکار بعد از خاتمه حسابرسي؛ حقالزحمه نامعين انجام حسابرسي و يا حقالزحمه بسيار بيشتر يا کمتر از حد متعارفGuide,1.102, 4.03) (Code.. 6991, par.8.92 ِ ICAEW, . تجديد نظر Self-Review) تجديدنظر در مواردي اتفاق ميافتد که: 1- نتايج کار يا قضاوت حسابدار حرفهاي در حسابرسي يا ساير خدمات اطمينان بخشي نياز به ارزيابي مجدد داشته باشد؛ و 2- يکي از حسابداران حرفهاي گروه حسابرسي قبلاً عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه تحت حسابرسي و يا از کارکنان ارشدي باشد که بتواند تأثيري مستقيم و بااهميت بر نتايج حسابرسي بگذارد. نمونههايي از مواردي که اين خطر را پديد ميآورد عبارت است از: عضوي از اعضاي گروه حسابرسي به عضويت در هيأت مديره يا به مديريت اجرايي مو‡سسه تحت حسابرسي منصوب شده باشد؛ عضوي از اعضاي گروه حسابرسي در موسسه تحت حسابرسي در سمتي شاغل شده باشد که توانايي اثرگذاري مستقيم بر نتايج رسيدگي را داشته باشد؛ خدماتي براي موسسه تحت حسابرسي انجام شده باشد که بر حسابرسي صورتهاي مالي آن تأثير مستقيمي داشته باشد؛ اطلاعات لازم و ساير مستندات تهيه صورتهاي مالي توسط موسسه حسابرسي تهيه شده باشد (30.8(Code.. 6991, par.. حمايت يا مخالفتAdvocacy) در مواردي که يک موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي آن به طرفداري يا مخالفت با وضعيت و يا نظر صاحبکار موضعي را اتخاذ کند که با واقعبيني ناسازگار باشد خطر حمايت يا مخالفت ايجاد ميشود. نمونههايي از حمايت يا مخالفتي که ميتواند به نقض استقلال حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: کارگزاري يا بازارگرداني فروش سهام يا ساير اوراق بهادار مو‡سسه تحت حسابرسي؛ نيابت از صاحبکار در حل و فصل اختلافات و دعاوي صاحبکار با اشخاص ثالث؛ وجود دعواي حقوقي بين صاحبکار و موسسه حسابرسي يا عضوي از گروه حسابرسي (31.8(Code.. 6991, par.. قرابتFamiliarity) در مواقعي که موسسه حسابرسي يا هر يک از اعضاي گروه حسابرسي رابطه نزديکي با صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان ارشد آن داشته باشند که به حمايت از منافع صاحبکار بينجامد خطر قرابت پديد ميآيد. نمونههايي از قرابت که ميتواند به نقض استقلال حسابداران مستقل يا رسمي منجر شود به قرار زير است: يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از اعضاي هيأت مديره يا مديران اجرايي صاحبکار، خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي با يک يا چند نفر از کارکنان ارشد صاحبکار که از نتايح حسابرسي مستقيماً تأثيرپذير يا بر آن تأثيرگذار هستند خويشاوندي نزديک داشته باشد؛ يکي از شرکا يا مديران ارشد پيشين موسسه حسابرسي عضو هيأت مديره يا از مديران اجرايي موسسه صاحبکار باشد و يا در موسسه صاحبکار در سمتي شاغل باشد که مستقيماً از نتايج حسابرسي تاثير ميپذيرد؛ عضو ارشد گروه حسابرسي با صاحبکار روابط بلندمدتي داشته باشد؛ يک يا چند عضو از گروه حسابرسي از موسسه صاحبکار، اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان آن هداياي با ارزشي را بپذيرند يا از پذيرايي آنان برخوردار شوند، مگر آنکه متعارف و ناچيز باشد (32.8(Code.. 6991, par.. تهديدIntimidation) در مواقعي که تهديد يا ترس از صاحبکار يا يکي از اعضاي هيأت مديره، مديران اجرايي يا کارکنان موسسه صاحبکار و يا اشخاص مقتدر ديگري موجب شود که عضوي از اعضاي گروه حسابرسي از بررسي واقعبينانه و ترديد حرفهاي نسبت به موارد مورد رسيدگي خودداري کند خطر تهديد پديد ميآيد. نمونههايي از تهديد که ميتواند استقلال حسابدار مستقل يا رسمي را نقض نمايد به قرار زير است: تهديد به برکناري موسسه حسابرسي به دليل عدم توافق با صاحبکار در مورد کاربرد اصول حسابداري؛ و اصرار صاحبکار به محدود کردن دامنه رسيدگي به منظور کاهش حقالزحمه حسابرسي (33.8(Code.. 6991, par.. عوامل بازدارنده نقض استقلال يا عوامل ايمنيSafeguards) ) مو‡سسه حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسميِ عضو آن که در گروههاي حسابرسي شاغل هستند، بنابر مقتضيات کاري که بهعهده گرفتهاند، بايد استقلال خود را حفظ کنند و عواملي را که ميتواند استقلال آنها را تهديد کند به سطح قابل قبولي کاهش دهند (34.8.(Code.. 6991, par. اهم عوامل موثر در ايجاد ايمني به قرار زير است: 1- عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات. 2- عوامل ايمني در موسسات تحت حسابرسي. 3- عوامل ايمني در موسسه حسابرسي (36.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني مقرر توسط حرفه، قوانين و مقررات تحصيلات، کارآموزي و تجربه لازم براي ورود به حرفه؛ الزامات مربوط به بازآموزي مستمر؛ استانداردهاي حرفهاي وضع شده و اجراي تدابير انتظامي و انضباطي؛ کنترل کيفيت کارهاي انجام شده توسط موسسهاي ديگر؛ و قوانين و مقررات مصوب در مورد استقلال موسسات حسابرسي و حسابداران مستقل يا رسمي (37.8(Code.. 6991, par.. اهم عوامل ايمني لازم در واحد تحت حسابرسي انتخاب حسابرس توسط مديريت واحد يا شرکت تحت حسابرسي به تصويب مرجع ديگري در شرکت برسد؛ کارکنان شرکت يا واحد تحت حسابرسي که تصميمات مديريتي را اتخاذ ميکنند صالح و لايق باشند؛ خطمشيها(Policies) و روشهاي واحد يا شرکت تحت حسابرسي برگزارشگري مالي منصفانه تأکيد داشته باشد؛ در شرکت يا واحد تحت حسابرسي روش مدوّني براي ارجاع خدمات حرفهاي، به غير از حسابرسي، وجود داشته باشد؛ ساختار راهبري شرکت(Corporate Governance) از جمله کميته حسابرسي، امکان نظارت کافي را برکارکرد و ارتباطات شرکت يا موسسه تحت حسابرسي فراهم کرده باشدCode.. ) (38.69918, par.. اهم عوامل ايمني در موسسه حسابرسي مديريت موسسه حسابرسي براهميت استقلال حسابرسان تأکيد داشته باشد و از اعضاي گروه حسابرسي بخواهد که منافع عمومي را در نظر بگيرند؛ تدابيري در مورد آموزش و آگاه کردن حسابرسان در زمينه مسائل مرتبط با واقعبيني اتخاذ شده باشد؛ خطمشي و روشهايي در مورد کنترل کيفيت حسابرسيهاي انجام شده مستقر باشد؛ کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار، توسط شريک و گروه کار جداگانهاي انجام شود؛ خطمشي و روشهايي براي جلوگيري از اثرگذاري مسئولان کارهاي غيرحسابرسي يک صاحبکار بر گروهي که کار حسابرسي را انجام ميدهند مستقر شده باشد؛ حسابدار مستقل (يا رسمي) ديگري از شرکا يا مديران ارشد موسسه حسابرسي، کارهاي انجام شده توسط گروه انجام دهنده حسابرسي را بررسي، تاييد و گزارش را امضا کند؛ شرکا و مديران ارشد موسسه حسابرسي در حسابرسيهاي مختلف جابهجا شوند؛ از مو‡سسه حسابرسي ديگري خواسته شود بخشي از رسيدگيهاي انجام شده را به صورت نمونهاي مجدداً رسيدگي کند؛ هر يک از اعضاي گروه حسابرسي که منافع مالي يا روابطي با صاحبکار دارد که ممکن است به نقض استقلال وي تعبير شود از گروه حسابرسي مرتبط برکنار شود .ِ 38.8Code.. 6991, par.) (5.3.ICAEW ,Guide ,1.102 par. چند پيشنهاد بيان اصول بنيادي اخلاق و رفتار حرفهاي در نشريات، تدوين و تصويب ضوابط و آئيننامهها اگر چه اقداماتي لازم و مفيد است اما بدون تدوين و اجراي برنامهاي بلندمدت براي افزايش ميزان آگاهيهاي حسابداران در اين زمينه و گسترش فرهنگ رعايت اخلاق و رفتار حرفهاي نميتواند تاثير چنداني داشته باشد. تدوين و اجراي برنامههاي آموزشي نيز اگرچه از واجبات است اما به خودي خود نميتواند موجبات سامان يافتن امور را فراهم کند. براي اعتلاي رعايت اخلاق و رفتار حرفهاي در کشور، کوشش و اقدامي همه جانبه توسط جوامع حسابداري حرفهاي، مو‡سسات حرفهاي و حسابداران حرفهاي در سه سطح وضع قواعد، آموزش و اجرا و ضمانت اجرا لازم به نظر ميرسد. نکات زير پيشنهادهايي در اين زمينه است. تکميل مقررات تدوين شده: بطوري که گفته شد آئينهاي اخلاق و رفتار حرفهاي تهيه شده توسط سازمان حسابرسي و جامعه حسابداران رسمي ايران ترجمه، اقتباس و تلخيص از متن تهيه شده در سال 1996 ميلادي توسط کميته اخلاق و رفتار حسابداران حرفهاي فدراسيون بينالمللي حسابداران است و به اصلاحاتي که در سالهاي 1998 و 2001 ميلادي در آئيننامه مزبور انجام شده عطف ندارد. با توجه به در جريان بودن متن پيشنهادي جديد که به احتمال زياد از سال 2005 ميلادي اجرايي خواهد شد، بررسي و تدوين متن اصلاحي آئين رفتار حرفهاي براساس متن جديد بينالمللي و با ذکر صريح پيروي از الزامات پيشبيني شده توسط فدراسيون بينالمللي حسابداران لازم به نظر ميرسد. علاوه بر اين، در تدوين متن جديد لازم است که به مسائل خاص و مناسبات حقوقي کشور نيز پرداخته شود، بخصوص که بازرسي قانوني شرکتهاي سهامي و حسابرسي مالياتي هم به حسابداران رسمي محول شده است. توضيح آثار تخلفات و جرايم عمومي در نقض آئين رفتار حرفهاي: رابطه بين اخلاق عمومي و اخلاق حرفهاي و مواردي که نقض اخلاق عمومي ميتواند موجب نقض صلاحيت حرفهاي شود از جمله ديگر مواردي است که بايد در آئين رفتار و مقررات انضباطي گنجانيده شود. حسابداران حرفهاي هم ممکن است مانند ديگر افراد جامعه تخلفات و جرائمي را مرتکب شوند که برابر قوانين و مقررات موضوعه موجب پيگرد قضايي شود. در صورت اثبات جرم يا تخلف قاعدتاً توسط مراجع صالح قضايي براي مرتکب، حکم محکوميت صادر ميشود. برخي از تخلفات و جرايم طبق قانون و برابر حکم دادگاه صالح جزاي تبعي دارد که ميتواند به محروميت از اشتغال به برخي از مشاغل منتج شود. اما برخي از تخلفات و جرايم جزاي تبعي به اين صورت ندارد. با اين حال، ارتکاب برخي از جرايم و تخلفات ميتواند شرايط احراز حسابداري رسمي را نقض کند يا بر آن خدشه جدي وارد آورد و در نتيجه تنبيه انضباطي متناسبي را لازم سازد. از جمله مواردي که نقض يا خدشه بر آن ميتواند برابر ماده 3 آئيننامه تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مصوب 22/5/1374 شرايط احراز حسابداران رسمي را از بين ببرد عبارت است از: سوء شهرت؛ اعتياد به مواد مخدر؛ سابقه محکوميت موثر کيفري؛ و سوابق سوء حرفهاي مالي و اداري. توضيح و تبيين اين موارد و چگونگي برخورد با آن در آئيننامه انضباطي جامعه حسابداران رسمي ايران لازم است. تعقيب برخي از تخلفات واقع شده در گذشته: مظهر منافع عمومي از ديدگاه مسئوليت حسابرسان، حفظ منافع سهامداران شرکتهاي سهامي عام و به ويژه سهامداران شرکتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار است. تجربه چند سال گذشته بورس اوراق بهادار تهران نشان ميدهد که تعدادي از شرکتهاي پذيرفته شده در بورس از فهرست حذف شده و معدودي عملاً تداوم فعاليت نيافتهاند. با توجه به اين که اين شرکتها در سالهاي قبل از بروز اين وضعيت حسابرسي شدهاند اگر حسابرسان مربوط در گزارشهاي خود هشدار لازم را از طريق اعلام نظر مخالف يا مردود و يا بيان عدم امکان اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي اين شرکتها ابراز نکرده باشند، براي جلب اعتماد عمومي لازم به نظر ميرسد: الف) جامعه حسابداران رسمي ايران گزارشهاي حسابرسي سالهاي مربوط اين شرکتها را بررسي و در صورت احراز تخلف نسبت به تعقيب انضباطي حسابرسان متخلف اقدام کند. ب ) سازمان بورس اوراق بهادار به عنوان مقام ناظر بر بازار اوراق بهادار براساس نتايج رسيدگي جامعه حسابداران رسمي نام حسابرسان متخلف را از فهرست حسابرسان معتمد بورس حذف کند. الزام به آموزش: جامعه حسابداران رسمي و ديگر انجمنهاي حرفهاي حسابداري از موسسات حسابرسي، حسابداران رسمي و ديگر حسابداران حرفهاي عضو به نحوي الزامآور بخواهند که ضوابط و آئيننامههاي اخلاق و رفتار حرفهاي را در سطح موسسات حسابرسي آموزش دهند و به اجرا درآورند. استقرار عوامل ايمني در موسسات حسابرسي: از مهمترين تدابيري که از نقض اخلاق و رفتار حرفهاي جلوگيري ميکند استقرار عوامل ايمني و بازدارنده در موسسات حسابرسي است. آموزش عملي حسابرسان در زمينه اخلاق و رفتار حرفهاي، تدوين خطمشيها و روشهاي متناسب در مورد آداب کار، نحوه ارجاع کارهاي حسابرسي و خدمات مشورتي و چگونگي تهيه و امضاي گزارش حسابرسي و بخصوص برقراري نظام نظارت و کنترل از جمله اقداماتي است که هر موسسه حسابرسي بنابه وضعيت، اندازه و شرايط خود بايد به اجرا درآورد. بالاخره، با اميد به اين که مطالب بالا توانسته باشد گوشهاي از مباحث مربوط به اخلاق و رفتار حرفهاي را روشن و زمينه بحث و گفتگوي بيشتر را فراهم کرده باشد، آرزو دارم حسابداران حرفهاي ايران در رعايت اخلاق نيکو و رفتار پسنديده نمونه باشند. با اين حال، به نظرم ميرسد که نيل به اين هدف، تنها از طريق افزايش باور به اصول، تدوين آئين رفتار حرفهاي مناسب و اجراي کامل و بدون قيد و شرط آن در عمل ممکن است.